Сегодняшнее налоговое законодательство России значительно отличается от европейского, которое в большинстве случаев способствует развитию третьего сектора и благотворительности. Особенностями российского налогового законодательства для НКО являются:

• отсутствие льгот для юридических и физических лиц, которые бы стимулировали их благотворительную деятельность;
• обложение НДС бесплатного оказания услуг некоммерческими организациями. Предусмотренные минимальные льготы сложно использовать, и они практически неприменимы для небольших НКО;
• отсутствие льгот по налогу на прибыль для российских НКО на многие традиционные освобождаемые доходы, например, членские взносы и пожертвования. Так, пожертвования для автономных некоммерческих организаций облагаются налогом на прибыль;
• налогообложение получателей благотворительной помощи (нуждающихся физических лиц) по доходам в виде оплаты их лечения или обучения, прямой материальной помощи;
• освобождение от налога на прибыль грантов (целевых пожертвований) только тех иностранных грантодателей, которые включены в особый утвержденный правительством список.

Вышеперечисленные особенности одновременно являются проблемами некоммерческого сектора России, которые, вероятно, могут отчасти объяснить ограниченную роль третьего сектора в социальной и экономической жизни государства. Однако для того, чтобы деятельность третьего сектора была более эффективной, не достаточно устранить препятствия: необходимо создать условия для его развития. В большинстве европейских государств, в которых НКО выступают эффективным партнером государства в решении многих социальных проблем, законодательно предусмотрены льготы для широкого круга НКО и тех, кто их поддерживает.

Все государства Западной Европы и большинство государств Центральной Европы выделяют из числа НКО так называемые организации социальной направленности (ОСН). В каждом государстве есть свое определение ОСН, однако в основе любого определения заложено, что ОСН – это организация, которая приносит благо обществу или определенным его слоям, как правило, нуждающимся в дополнительной социальной защите. Во многих государствах ряд льгот связан со статусом ОСН, которые, как правило, обладают большими льготами по сравнению с другими организациями. Такими льготами, например, являются льготы для лиц, оказывающих поддержку ОСН, а также освобождение отдельных видов услуг от НДС.

Видимо, минимальные льготы для третьего сектора, отсутствие льгот для юридических и физических лиц, оказывающих поддержку НКО в России, а также льгот по НДС, можно объяснить именно отсутствием статуса ОСН.

В качестве основных критериев для выделения ОСН из числа НКО обычно используются следующие:

• имущество организации не распределено между ее членами и работниками;
• основная сфера деятельности организации входит в перечень тех видов деятельности, которые определены законом в качестве общественно полезных;
• предпринимательская деятельность организации, если таковая имеется, способствует исключительно достижению уставных целей.

В связи с тем, что критерии часто позволяют субъективное толкование (например, понятия основной деятельности), механизм выделения ОСН из числа других НКО так же важен, как и сами критерии.

Статус ОСН может быть предоставлен организациям налоговыми органами, административными органами или благотворительной комиссией. Предоставление статуса ОСН налоговым органом – широко распространенная практика в Западной и Центральной Европе. В СНГ по этой схеме работают Кыргызстан и Украина. На Украине для получения налогового освобождения любая НКО, в том числе благотворительная, должна быть внесена в Реестр неприбыльных организаций, который ведется Налоговой администрацией в соответствии с Законом о налогообложении прибыли предприятий и Положением о реестре неприбыльных учреждений (организаций), утвержденном Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.07.97 № 232. Налоговая администрация проверяет организации на соответствие требованиям закона и решает вопрос об их включении в Реестр неприбыльных организаций, предоставляя льготный налоговый статус. Требования к НКО для их включения в Реестр установлены в налоговом законодательстве. Система предоставления льгот (ведения Реестра) достаточно эффективно имплементируется, что подтверждается фактом расширения льгот для НКО (см. изменения в Закон о налогообложении прибыли предприятий от 24.12.2002).

Нужно отметить, что предоставление особых льгот для ОСН не должно означать отсутствие льгот для других НКО. Все государства Западной Европы, США, а также большинство государств Центральной Европы, включая Хорватию, Чехию, Венгрию, Литву, Латвию, Румынию, Сербию и Черногорию, Словакию и Федерацию Боснии и Герцеговины, предоставляют льготы по налогу на доходы широкому кругу НКО. Например, в Соединенных Штатах налоговое законодательство предусматривает освобождение от налога на прибыль для 25 категорий организаций, начиная с организаций здравоохранения, образования, научных, благотворительных и других традиционных организаций, работающих для общественного блага, и заканчивая союзами, профессиональными объединениями и прочими организациями взаимной помощи. Довольно длинный список «освобожденных» организаций имеется в Германии. На Украине неприбыльные организации (НПО), пользующиеся льготами по налогу на прибыль, разделены на шесть групп. Для каждой группы закон устанавливает особый перечень источников доходов, которые освобождаются от налога. Например, для одной из групп – благотворительных и приравненных к ним общественно полезных организаций – освобождаются от налогообложения следующие доходы:

• средства и имущество, переданные бесплатно или в виде безвозмездной финансовой помощи или добровольных пожертвований;
• пассивные доходы (в том числе в виде процентов и дивидендов, страховых платежей, роялти);
• средства или имущество, которые НПО получает от своей основной деятельности, в том числе от продажи товаров и услуг, при соблюдении требований, установленных законом;
• субсидии и субвенции, полученные от центральных и местных бюджетов или в качестве благотворительной, гуманитарной или технической помощи.

Другие группы НПО освобождаются от налога на прибыль по доходам из более ограниченного перечня источников.

Практически все государства Центральной и Западной Европы (кроме Швеции) предоставляют льготы физическим и/или юридическим лицам, оказывающим поддержку ОСН. Из государств СНГ только Россия, Беларусь, Туркменистан, Грузия и Азербайджан не предоставляют льгот физическим и юридическим лицам, поддерживающим НКО или ОСН. Чаще всего льготы для юридических и физических лиц, занимающихся благотворительной деятельностью или получающих благотворительную помощь, как правило, связаны со статусом ОСН. Так, в большинстве государств Европы и США налогооблагаемый доход физических и юридических лиц уменьшается на сумму пожертвования в пределах, установленных законом, только в том случае, если пожертвование поступает в ОСН.

Иностранные пожертвования на социальные и благотворительные программы (в том числе целевые) – это важный источник финансирования деятельности НКО в Центральной Европе и СНГ. Нужно отметить, что, в отличие от России, ни одно европейское государство не чинит препятствий для иностранных пожертвований. Из всех известных нам государств только в России, Казахстане, Беларуси, Узбекистане, Азербайджане и Туркменистане имеются списки иностранных грантодателей, одобренные правительством.

Экономическая деятельность является важным источником дохода для НКО. Вопрос налогообложения доходов от экономической деятельности НКО по-разному решается в разных странах. В одних странах такой доход освобождается от налога в пределах, установленных законом, в других – облагается налогом. В государствах, где такой доход освобождается, используется несколько подходов при решении вопроса об освобождении дохода:

• проверка на «связанность», при которой налог взимается только в том случае, если деятельность, обеспечивающая доход, не связана с целями организации, направленными на общественное благо. Такой подход используют в Соединенных Штатах, Латвии и на Украине;
• проверка на «назначение дохода»: доход от экономической деятельности, используемый для достижения целей организации, направленных на благо общества, освобождается от налога. Такой подход используется, например, в Германии, в которой закон предусматривает, что доход от экономической деятельности облагается налогом, если деятельность непосредственно не служит реализации целей НКО. Другими примерами являются Польша и Узбекистан. По законам Польши доход от экономической деятельности, как и любой другой доход НКО, освобождается от налога в той мере, в какой он используется для деятельности на благо общества, определенной законом. В соответствии с узбекским законом, освобождаются от налога на прибыль доходы предприятия, учрежденного общественным объединением, если эти доходы передаются общественному объединению – учредителю;
• «пороговая», или механическая проверка, по которой налог взимается с любого дохода сверх определенного уровня;
• комплексная проверка, в которой сочетаются элементы изложенных выше положений. Такая проверка применяется большинством государств Европы, например, Чехией, Словакией, Венгрией.

Универсального рецепта в отношении налогообложения доходов от экономической деятельности НКО для России нет. Российские эксперты должны изучить имеющийся мировой опыт и самостоятельно выбрать наиболее приемлемые для России подходы.

Для развития сильного, социально эффективного и активного третьего сектора необходимо, чтобы ему были доступны различные источники финансирования. Поддержка третьего сектора местными и иностранными физическими и юридическими лицами, доходы от экономической деятельности (как активной, предпринимательской, так и пассивной), наряду с прямыми государственными субсидиями и грантами, – это основные источники финансирования деятельности и жизни третьего сектора, которые поддерживаются большинством европейских государств через налоговое законодательство. Если Россия стремится к европейской интеграции, ей предстоит большая работа по приведению законодательства в соответствие с европейской практикой, и законодательство по налогообложению некоммерческих организаций должно быть внесено в законотворческую повестку дня.