В последнее время не только сами НКО, но и бизнес, и государство стали признавать, что некоммерческий сектор активно участвует в построении и укреплении экономики страны. Если в начале 1990-х годов большинство НКО воспринимались государством и бизнесом как «иждивенцы» и просители, то сейчас – все чаще как партнеры. Некоммерческие организации имеют уникальный опыт и уникальных профессионалов в областях, которые стали, наконец, представлять интерес и для государства, и для социально ответственного бизнеса – социальное обслуживание населения, развитие местного самоуправления, работа с детьми и молодежью, повышение активности граждан в решении проблем местного сообщества и т.п. Осознав свою уникальность и востребованность, НКО стали не только просить, но и зарабатывать деньги, предоставляя свои услуги за плату.

Предоставление платных услуг в большинстве случаев является для некоммерческой организации единственным способом стать устойчивой и независимой, однако в то же время определенная часть общественников считает предпринимательскую деятельность (то есть деятельность, направленную на извлечение прибыли) несовместимой со статусом «некоммерческая организация».

Гражданский кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы, регулирующие деятельность некоммерческих организаций, разрешают НКО осуществлять предпринимательскую деятельность, но при условии, что такая деятельность служит достижению целей, ради которых НКО созданы, и соответствует этим целям. Введение таких ограничений на предпринимательскую деятельность НКО, с точки зрения государства, вполне разумно: НКО должны, прежде всего, выполнять те общественно полезные задачи, ради которых созданы. Этим они и отличаются от коммерческих организаций, которые создаются ради извлечения прибыли и которым разрешено осуществлять любую предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом. Но необходимо также иметь в виду, что прибыль, полученная коммерческой организацией, распределяется между ее участниками, то есть деятельность коммерческой организации ведет к удовлетворению частных интересов, в то время как прибыль, полученная от предпринимательской деятельности некоммерческой организацией, в обязательном порядке направляется на уставные цели организации, то есть способствует решению каких-то социальных проблем, снимая некоторый груз этих проблем с государства. Казалось бы, такого рода деятельность должна поощряться путем снижения налогового бремени для НКО. Однако позиция российского государства в отношении некоммерческих организаций в настоящее время довольно жесткая, особенно в сфере налогообложения. Налоговое законодательство исходит из принципа формального равенства всех налогоплательщиков, который, как ни парадоксально, иногда приводит к тому, что некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, оказываются даже в более невыгодном экономическом положении, чем коммерческие.

Такой парадокс наблюдается при рассмотрении ситуации с налогообложением предпринимательской деятельности некоммерческой организации налогом на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ (НК РФ), для российских организаций является прибыль в виде разницы между полученными организацией доходами и произведенными организацией расходами. При этом под расходами понимаются только те затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поскольку в коммерческой организации практически все расходы направлены на достижение основной цели ее деятельности – получение прибыли, то при исчислении налоговой базы из полученных коммерческой организацией доходов вычитаются практически все произведенные ею расходы (в том числе заработная плата всех сотрудников, плата за аренду офиса и т.п.).

В том случае, если некоммерческая организация создана с целью оказания исключительно платных услуг, например, образовательных, все ее расходы также могут признаваться направленными на получение дохода и, следовательно, вычитаться из выручки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако большинство некоммерческих организаций создаются в целях общественно полезных и очень далеких от получения прибыли. Предоставление платных услуг для них – лишь способ заработать дополнительные средства для достижения уставных целей. Соответственно, у таких организаций есть деятельность и, следовательно, расходы, направленные на решение социальных проблем и задач, а есть деятельность и расходы, направленные на получение дохода. Из статьи 252 НК РФ следует, что расходы, связанные с уставной деятельностью некоммерческой организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, уплачиваемому этой организацией в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Такие расходы должны финансироваться или из целевых поступлений, отнесенных статьей 251 НК РФ к необлагаемым налогом на прибыль доходам, или из чистой прибыли организации. При этом следует иметь в виду, что административные расходы, то есть расходы, связанные с функционированием некоммерческой организации (аренда офиса, заработная плата руководителя, бухгалтера организации, социальные отчисления с их зарплаты и т.п.) должны относиться к расходам, связанным с уставной деятельностью организации, то есть расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, из двух организаций – коммерческой и некоммерческой, осуществляющей в дополнение к уставной предпринимательскую деятельность, при равных расходах и доходах от предпринимательской деятельности у некоммерческой организации налогооблагаемая база, а, следовательно, и сам налог на прибыль будет выше, поскольку у коммерческой организации из налогооблагаемой базы будут вычитаться административные расходы, а у некоммерческой – нет.

Некоторые административные расходы можно перевести в разряд «прямых», то есть таких, которые будут учитываться при расчете налогооблагаемой базы. С этой целью авторы издания «Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение и правовой статус» советуют предпринять следующие шаги:

• сформировать в структуре организации два подразделения – одно из них будет осуществлять уставную деятельность, другое – предпринимательскую;


• четко определить перечень сотрудников, занятых в отделе, осуществляющем предпринимательскую деятельность, причем наименования их должностей и их должностные инструкции должны соответствовать виду предпринимательской деятельности, осуществляемой организацией;


• каждый объект имущества организации, в том числе арендуемые помещения, приказом руководителя следует «закрепить» за тем или иным подразделением.

Предприняв указанные меры, хотя бы часть затрат на аренду помещения, расходные материалы и заработную плату сотрудникам организации можно будет отнести к затратам на осуществление предпринимательской деятельности и за их счет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

В большинстве случаев довольно выгодным для некоммерческих организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью, является переход на упрощенную систему налогообложения. При упрощенной системе налогообложения вместо налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога и налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) платится единый налог в размере 6% с дохода или 15% с дохода, уменьшенного на величину расходов. Дополнительно организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят только уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом необходимо учитывать, что больничные листы сотрудников организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, будут оплачиваться за счет средств Фонда социального страхования лишь в размере одного минимального размера оплаты труда за календарный месяц, оставшуюся часть причитающихся сотрудникам платежей по больничным листам организация-работодатель должна уплачивать из собственных средств. Можно сделать так, чтобы больничные листы полностью оплачивались за счет Фонда социального страхования, но тогда организация должна ежемесячно платить в Фонд добровольные страховые взносы в размере 3% от налоговой базы, определяемой как для единого социального налога.

При упрощенной системе налогообложения доходы, подлежащие налогообложению, определяются так же, как при обложении налогом на прибыль (ст.346¹⁵). Соответственно, целевые и иные поступления, не облагаемые налогом на прибыль в соответствии со статьей 251 НК РФ, не подлежат налогообложению и при упрощенной системе налогообложения. Поэтому для организации, имеющей финансирование исключительно в виде целевого или в виде иных доходов, не подлежащих обложению налогом на прибыль, нет разницы, какую систему налогообложения применять. Однако если доходы организации «смешанные» (то есть как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль) или исключительно облагаемые налогом на прибыль, практически для любой некоммерческой организации переход на упрощенную систему будет являться выгодным, поскольку практически во всех случаях выгоднее заплатить 6% с дохода или 15% с доходов, уменьшенных на величину расходов, определяемых в соответствии со ст. 346¹⁶, чем платить налог на прибыль (24%) с доходов, уменьшенных на величину расходов, определяемых в соответствии со ст. 252 НК РФ. При этом следует помнить, что расходы для целей налогообложения при упрощенной системе не совпадают с расходами, определяемыми в целях исчисления налога на прибыль. Чаще всего сумма расходов, учитываемых при упрощенной системе налогообложения, меньше суммы расходов, принимаемых к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, тем не менее упрощенная система для большинства некоммерческих организаций является более экономически выгодной, чем обложение налогом на прибыль.

Выбор объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) законодатель оставил за налогоплательщиком (ст. 346¹⁴НК РФ). Что более выгодно – платить 6% от совокупности доходов организации (подлежащих налогообложению) или 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов, необходимо просчитывать в каждом конкретном случае. При этом необходимо иметь в виду, что если в качестве налоговой базы выбраны доходы, то сумма налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за тот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50% от исчисленной первоначально суммы налога (ст. 346²¹НК РФ). Таким образом, если отчисления организации в пенсионный фонд не превышают 3% от получаемых организацией доходов, то общая сумма налогов и обязательных платежей такой организации будет составлять всего 6% от дохода плюс страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Объект налогообложения не может меняться в течение всего периода применения организацией упрощенной системы налогообложения. Важно отметить, что перейти на упрощенную систему налогообложения может не любая организация. Во-первых, это право имеют только те организации, у которых по итогам девяти месяцев года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн рублей (без учета налога на добавленную стоимость). Во-вторых, существует перечень организаций, которым не разрешено применять упрощенную систему налогообложения (ст. 346¹²НК РФ). Среди них, в частности, организации, имеющие филиалы и представительства; негосударственные пенсионные фонды; организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25% (данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%); организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Также необходимо помнить, что если по итогам какого-либо квартала доход организации превысит 15 млн рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации превысит 100 млн рублей, организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором случилось такое превышение (ст. 346¹³НК РФ).

Упрощенная система налогообложения является в большинстве случаев более выгодной для НКО, чем общая, однако не дает НКО никаких преимуществ перед коммерческими организациями. При применении общего режима налогообложения в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на имущество некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, также находятся в равных условиях с коммерческими.

Таким образом, законодатель не посчитал необходимым поощрить деятельность НКО, тем более, предпринимательскую, снижением налогового бремени. С точки зрения налогового законодательства некоммерческий статус организации и ее общественно значимая деятельность не имеют значения. Это представляется несправедливым, поскольку НКО, решая ряд социальных проблем, освобождают для других целей часть средств, которые должны были пойти на решение этих проблем и были собраны государством в виде налогов. Коммерческие же организации своей основной деятельностью, направленной на получение прибыли, социальных проблем не решают, государственные деньги не экономят, но при этом находятся в совершенно равных с НКО условиях налогообложения. Соблюдая формальное равенство всех налогоплательщиков, российский законодатель нарушил социальную справедливость, которая должна быть восстановлена.