Реформа налогового законодательства в той ее части, которая касается некоммерческих организаций (НКО), далека от завершения. Очевидность этого факта подтверждает анализ существующих проблем в области налогообложения НКО. Приступая к их обсуждению, необходимо уточнить, что мы понимаем под «проблемами». Безусловно, не относится к категории «проблем» сама необходимость платить те или иные налоги, равно как абстрактное недовольство законодательством. Налогоплательщики всегда хотят платить налогов меньше, чем того требует государство, недаром вопросы налогообложения не могут выноситься на референдум. Проблемными становятся такие правовые нормы и такая правоприменительная практика, которые не отвечают принципам справедливости, эффективности, определенности, нейтральности налоговой системы, вступают в противоречие с лучшими мировыми образцами и тем самым либо ставят под угрозу конституционные права гражданских объединений и либо препятствуют развитию некоммерческого сектора.
Проблемы дискриминации
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
(п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ)
Нарушение прав некоммерческих организаций из-за дискриминационного характера налоговых норм бывает явным и скрытым.
Явная дискриминация имеет место в тех случаях, когда законодатель, нарушая основные начала законодательства о налогах и сборах и, тем самым, Конституцию РФ, устанавливает прямую зависимость между обязанностью уплачивать определенный налог и такими характеристиками налогоплательщика, как форма собственности, организационно-правовая форма, территория деятельности и другие институциональные признаки.
Одним из наиболее ярких примеров предоставления налоговых преимуществ организациям с государственной или муниципальной формой собственности является освобождение от налога на добавленную стоимость реализации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты (подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ). В результате неправительственные некоммерческие организации вынуждены оказывать услуги престарелым или больным людям, нуждающимся в уходе, по цене, увеличенной на ставку НДС (18 процентов), что ставит их в явно неравное положение с бюджетными социальными службами.
Второй пример явного неравенства налогоплательщиков – освобождение от налога на имущество только тех общественных организаций инвалидов, которые имеют статус общероссийских (п. 3 ст. 381 НК РФ). Интересен тот факт, что несколько лет тому назад существовала аналогичная льгота по уплате взносов в государственные внебюджетные фонды и Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 23 декабря 1999 г. № 18-П признал дискриминационный характер данной нормы, поскольку в соответствии с ней устанавливались необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. Конституционный Суд отметил, что предоставление льготы адресовано одной и той же категории граждан — инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации.
Существуют и не столь очевидные дискриминационные нормы. Одна из них касается весьма важной для НКО возможности получать пожертвования, которые не учитываются в качестве дохода при налогообложении прибыли организаций. Пожертвование, освобождаемое от налогообложения, должно отвечать признакам, установленным Гражданским кодексом РФ. Пожертвования могут делаться, в частности, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям (ст. 582 ГК РФ). Нетрудно заметить, что в перечне потенциальных получателей пожертвования преобладают учреждения. При формальном подходе к использованию этой нормы налоговому инспектору не трудно прийти к выводу, что НКО, являющиеся, например, автономными некоммерческими организациями, не могут получать пожертвования и, следовательно, должны платить налог на прибыль с целевых средств, даже если они осуществляют лечебную, воспитательную, научную, культурную и иную аналогичную деятельность.
Похожим образом сформулирована налоговая льгота по земельному налогу: от уплаты земельного налога полностью освобождаются, в частности, учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения независимо от источника финансирования (п. 10 ст. 12 Закона РСФСР от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»). Однако, в отличие от ситуаций с пожертвованиями, по спорам о применении этой льготы имеется обширная судебная практика, и вывод, к которому, как правило, приходит суд, состоит в том, что основным критерием для предоставления организации льготы по земельному налогу является не ее статус как учреждения, а тот вид деятельности, который она осуществляет.
Таким образом, НКО, которая считает, что в отношении нее нарушен принцип равенства налогоплательщиков, имеет шансы защитить свои права в суде, однако наличие дискриминирующих норм следует признать существенным недостатком налогового законодательства.
Проблемы непосильной налоговой нагрузки
При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
(п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ)
Юридическое равенство налогоплательщиков – лишь один из аспектов справедливого налогообложения. Не может быть справедливой налоговая система, требующая от налогоплательщика уплаты налогов, которые он фактически заплатить не в состоянии. К такого рода требованиям относится, в частности, включение в налоговую базу по налогу на прибыль рыночной стоимости работ и услуг, безвозмездно полученных НКО.
В бесплатно выполняемых работах, оказываемых услугах нуждаются, как правило, организации, не располагающие достаточными денежными средствами для того, чтобы такие работы (услуги) оплатить. Детский клуб, приют или центр социальной помощи, образовательное учреждение ищут благотворителей, которые бесплатно отремонтировали бы им помещения; общественная организация инвалидов, пытаясь защитить свои права в суде, просит юридическую фирму составить исковое заявление; объединение родителей детей-инвалидов уговаривает транспортную компанию бесплатно доставить ребят к месту летнего отдыха. Все эти просьбы и уговоры продиктованы бедностью организаций. Тем не менее налоговая нагрузка на тех, кто помогает, и тех, кому помогают, колоссальна. Во-первых, безвозмездно выполненные работы, оказанные услуги являются объектом налогообложения НДС. Правда, Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность благотворителям воспользоваться льготой в виде освобождения от НДС работ (услуг), если они выполнены (оказаны) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако не каждый благотворитель рискнет воспользоваться этой льготой, потому что заранее неизвестно, какой документ впоследствии потребует налоговый инспектор для подтверждения права на льготу. Во-вторых, все работы, услуги должны быть оказаны благотворителем за счет своей прибыли, оставшейся после уплаты налогов. Это не только требует дополнительных затрат, но и технически довольно трудно исполнить. И, наконец, НКО, получающая помощь, должна документально подтвердить рыночную стоимость выполненных для нее работ (оказанных услуг), включить эту стоимость в свой доход и заплатить налог на прибыль. Так как никаких расходов получатель помощи не несет, то прибыль НКО будет равна этому доходу и налог на прибыль составит почти четверть (24 процента) от рыночной стоимости полученных работ (услуг). Очевидно, что организация, получившая помощь такого рода, фактически не способна изыскать средства на уплату налога.
Законодатель, задав довольно жесткие условия признания грантов для целей налогообложения, фактически лишил возможности получения грантов всех, кто объективно не в состоянии выполнить эти условия.
Так, в перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. № 923, входят лишь 88 грантодателей. Целевые средства на программы и проекты, полученные от иных иностранных организаций, грантом не признаются, должны быть включены в состав доходов, и почти четверть полученной суммы необходимо отдать в бюджет в виде налога на прибыль. Пока еще никто не встречал грантодателя, который согласился бы предоставлять финансирование на таких условиях, следовательно, российские организации теряют шансы получить значительную часть грантов. На языке бизнеса это можно было бы сформулировать так: на мировом рынке социальных проектов российские НКО обладают меньшей конкурентоспособностью по сравнению с аналогичными организациями других стран.
Налоговое законодательство должно более тонко, чем сейчас, учитывать экономические возможности некоммерческих организаций и специфику финансирования их деятельности. Конституционный Суд РФ еще в 1999 году (постановление от 23 декабря 1999 г. № 18-П) указывал на необходимость «социально оправданной дифференциации» в отношении различных категорий плательщиков.
Проблемы точности и определенности
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
(п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ)
Руководители и бухгалтеры почти всех некоммерческих организаций боятся налоговых проверок и вовсе не потому, что уклоняются от уплаты налогов. При существующем налоговом регулировании никто не уверен, что он платит налоги так, как положено, и, самое главное, что его понимание «как положено» совпадет с пониманием налогового инспектора.
Бессистемное, основанное на понятиях из различных отраслей законодательства перечисление доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ), способно породить бесчисленные судебные разбирательства. Некоторые руководители и даже бухгалтеры НКО по сей день не могут усвоить, чем целевое финансирование отличается от целевых поступлений, и их трудно в этом обвинять. Судя по некоторым официальным письмам влиятельных должностных лиц налогового ведомства, даже они затрудняются дать правовую оценку таким различным (в трактовке Налогового кодекса РФ) целевым поступлениям, как «пожертвование» и «средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности». Стоит только к слову «пожертвование» добавить слово «благотворительное», как тут же возникают недоразумения. Например, на вопрос, подлежат ли обложению налогом на прибыль благотворительные пожертвования, полученные государственным образовательным учреждением, Управление МНС по г. Москве в письме от 2 декабря 2003 г. № 26-12/67731 отвечает: да, подлежат, потому что бюджетное учреждение не может быть создано в форме благотворительной организации, соответственно, не вправе заниматься благотворительной деятельностью и средства, полученные бюджетным учреждением в виде «благотворительности», подлежат обложению налогом на прибыль. Таким образом, даже столичная налоговая служба не в силах постичь, что в заданном вопросе речь идет о «благотворительности» передающей, а не получающей стороны.
Еще большие проблемы возникают, когда речь идет о целевом использовании средств, не включенных получателем в налоговую базу по налогу на прибыль (членских взносов, пожертвований, грантов и т.д.). Например, ни одна организация не рискнет в существующих условиях разместить временно свободные целевые средства на депозите, потому что, если такую операцию признают нецелевым использованием, то неуплаченный налог, пени и штрафные санкции многократно превысят полученные проценты.
На протяжении нескольких лет НКО не могут найти в налоговом законодательстве точного ответа на вопрос, можно ли, осуществляя предпринимательскую деятельность, относить часть затрат, общих для уставной и предпринимательской деятельности, к расходам, уменьшающим доход для целей налогообложения. С одной стороны, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). С другой, — налоговые органы категорично утверждают, что так называемые неделимые затраты НКО (оплата труда административно-управленческого персонала, начисления на заработную плату, оплата услуг связи, коммунальных услуг, транспортные расходы и т.д.) относятся к категории расходов на содержание организации и должны производиться исключительно за счет целевых средств. Однако для бюджетных учреждений, которые также являются некоммерческими организациями, пропорциональный порядок распределения расходов законодательством предусмотрен (ст. 321.1 НК РФ). Судебная практика по этому вопросу почти отсутствует, двух-трех имеющихся решений арбитражных судов недостаточно для обобщения.
Из раздела «Общие положения» Налогового кодекса РФ мы знаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, но ведь в жизни этому принципу неукоснительно следует, пожалуй, лишь Конституционный Суд.
Проблемы эффективности
Необходимо <…> сделать эффективным налоговое администрирование и одновременно снизить административную нагрузку на налогоплательщиков.
(Из Программы социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2003-2005 гг.), утвержденной распоряжением Правительства РФ от 15 августа 2003 г. № 1163-р)
Со времен Адама Смита известно, что методы администрирования в налоговой системе должны быть дешевыми. Если значительная часть собранного налога расходуется на сам процесс его собирания (на оплату труда сотрудников налоговой службы, услуги связи, канцелярские товары и т.д.), то такая налоговая система признается неэффективной. Но ведь данное правило должно действовать и в отношении налогоплательщика! При существующей налоговой системе каждая некоммерческая организация, даже та, которая располагает весьма скудными средствами и имеет минимум имущества, вынуждена пользоваться услугами высоко профессиональных бухгалтеров. В ином случае НКО рискует совершить множество ошибок в налоговом учете и отчетности и в результате подвергнуться разорительным санкциям. Примером может служить ситуация, в которой благотворительный фонд организует сбор помощи пострадавшим от какого-либо бедствия. Одежда, игрушки, книги, принесенные сочувствующими гражданами на сборный пункт, должны быть оприходованы фондом и поставлены на учет по рыночной стоимости. Причем рыночная стоимость каждого предмета должна быть подтверждена официальными документами. После того, как определены лица, которым будут переданы собранные вещи, необходимо оформить выбытие каждого объекта, каким-то документом подтвердить благотворительный характер раздачи (иначе придется заплатить НДС) и, апофеоз, узнать у людей их персональные данные, чтобы представить в налоговые органы справку о доходе, полученном каждым из них. Понятно, что, если фонд будет поступать в полном соответствии с законом, затраты на учет и отчетность могут превысить стоимость собранных вещей.
Похожим образом складывается ситуация и с предпринимательской деятельностью НКО. Во многих случаях ведение раздельного учета доходов (расходов) по уставной и предпринимательской деятельности требует таких административных усилий и так чревато ошибками, что многие НКО сознательно отказываются от этого способа пополнения своих бюджетов.
Социальный аспект налогообложения
Российская Федерация — социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.
(ст. 7 Конституции Российской Федерации)
Налоговое законодательство не предоставляет льгот коммерческим организациям, готовым жертвовать часть своей прибыли на социальные программы. Правда, все социологические опросы показывают, что наличие (отсутствие) льгот не имеет первостепенного значения для принятия решения быть (не быть) благотворителем. На наш взгляд, отсутствие таких льгот свидетельствует о противоречивом отношении государства к благотворительности и иной социальной активности компаний. С одной стороны, государство призывает бизнес стать социально ответственным и вкладывать средства в социальные программы, с другой, — отменой в 2002 году налоговых льгот демонстрирует свою подозрительность к благотворительной деятельности как потенциальному механизму уклонения от уплаты налогов.
Особо резко проявляется социальный аспект налогообложения, когда речь заходит об уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Например, стандартный налоговый вычет для большинства налогоплательщиков равен 400 рублям за каждый месяц (это сумма, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход без дополнительных на то оснований). В то же время величина прожиточного минимума для трудоспособного населения составляет в настоящее время более двух тысяч рублей. В итоге получается, что государство собирает налог даже с тех, кто живет за чертой бедности.
Благотворительная помощь деньгами облагается НДФЛ независимо от суммы. Оплата некоммерческой организацией обучения или медицинского обслуживания своих благополучателей признается их доходом и подлежит налогообложению НДФЛ в общем порядке. Перечень примеров можно продолжить, но все они говорят об одном и том же: налоговое законодательство ориентировано, в первую очередь, на пресечение налоговых махинаций под видом благотворительности. И в этом, конечно, есть некий смысл, если бы только не было так стыдно сообщать матери больного ребенка, что стоимость оплаченной НКО медицинской операции – это доход, с которого придется заплатить немалую сумму налога. Одно из самых неблагоприятных последствий подобного подхода к взиманию налогов состоит в том, что у людей усиливается ощущение социальной несправедливости государственной политики.
Реформирование системы налогообложения некоммерческих организаций должно иметь комплексный характер, который позволял бы решать одновременно если не все, то хотя бы многие из перечисленных проблем. Главная задача реформирования видится в поиске тонкой грани между учетом особенностей экономического положения НКО и предотвращением злоупотреблений некоммерческим статусом. Если такая золотая середина будет найдена, некоммерческий сектор сможет играть по-настоящему значительную роль в развитии всего общества.
Статья написана на основе исследований, проводимых авторами в рамках проекта «Объединение гражданского сообщества для реформирования системы налогообложения некоммерческого сектора».